[摘要]内部审计作为三大审计之一，以前并不为各企业所重视。在新时期之下，内部审计存在的问题不断暴露，而内部审计人员作为内部审计重要的主体，在审计行业的发展中的作用举足轻重。本文将从内部审计人员的职业道德准则入手，对新时代内部审计人员职业道德标准进行重构，发现内部审计人员的职业道德存在的问题，并对内部审计人员职业道德素养的提升提出对策。
关键词：新时期；内部审计；职业道德
一、前言
自安然事件发生之后，内部审计的重要性逐渐被行业各界人士关注，人们开始研究内部审计的情况、问题和解决对策，渐渐地内部审计人员也开始被国内外的专家关注，内部审计刚刚成立的时候，就是一个企业的某个部门，因此其独立性显著低于政府审计和外部审计，从而需要内部审计人员应当具有更高的职业道德和专业素养，来保护利益相关者的权益。内部审计职业道德是内部审计工作的关键，要始终把塑造职业精神和专业能力作为内部审计工作的重要保障。内部审计职业道德是通过对内部审计人员的行为进行规范，引导其履行社会义务，承担社会责任，使之与社会主义市场经济发展相适应，进而推动内部审计工作的高效运转，使企业经营更好地适应市场经济的发展的需求[1]。
本文尝试从企业内部审计人员的职业道德问题入手，对其存在的问题和成因进行剖析，寻求一条切实可行的解决途径，从而达到强化和提升企业内部审计质量的目的。这对于推进我国企业在社会主义市场经济中规范化、现代化和国际化具有重大的理论意义。
二、新时期内部审计人员职业道德准则的构成内容分析
（一）内部审计人员职业道德的涵义
审计人员职业道德是内部审计人员在开展内部审计工作中应当具有的职业道德、应当遵守的职业纪律和应当承担的职业责任的总称。本涵义旨在引导审计人员在审计活动中保持独立地位、公正态度和自我约束。审计人员的职业道德水平是提高审计工作质量、服务水平的先决条件。完善内部审计人员的职业道德规范，必须做到以公众利益为最高准则，树立内审人员的神圣形象，把内部审计基本工作原则与内审人员的职业道德规范相结合[2]。使内部审计更好地服务于企业。
在内部审计中，内部审计人员职业道德规范是一个非常关键的环节。通常来说，内部审计人员的职业道德主要表现在以下几个方面：有扎实的技术和专业知识、保密、诚信、客观和公正的态度。
（二）中国内部审计人员职业道德准则的内容
中国的内部审计人员职业道德准则最早是由中国内部审计协会制定，二零零三年六月一日开始实行。该准则一共有十一项。包括内部审计人员的专业观念、专业纪律、态度和能力等一系列最基本要求[3]。
第一条介绍了内审人员在执行职务时必须遵循的有关法律、法规，包括中国内部审计标准和中国内部审计协会制订的其它规定。另外，对内部审计工作流程、审计工作要点等也有专门的规定。第二条规定了内审人员不得违反法律、法规、规章、规范性文件各层级规范中的强制性规范，对违反国家规定的行为予以处理、处罚，并作出审计决定时应当遵循的行为规范。第三和九条规范了内部审计人员对于职业的观念的要求：独立、客观、正直、勤勉。当部门受到组织形式上所有者的委托时，审计部门的独立性的存在，使其不受其他组织机构的约束，这对其工作的开展起着重要的作用。第四条、七和八条规定了内部审计工作的基本要求：保密、诚信、廉洁、依法、独立审计；坚持实事求是，客观公正；要遵守廉洁和保密的原则。第五条是对内审工作态度的基本要求：专业判断的运用要审慎、理性。这就要求我们的内部审计人员，即使在人员少任务重的情况下，更应严格要求自己，遵守各项审计纪律和制度。内部审计人员的审计结论的前提是审计证据，没有一定量且高质量的审计证据，就不能得出合理确切的审计结论[4]。
（三）新时期中国内部审计人员职业道德的标准重构
1.独立性
内部审计的独立性是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动中，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性是内部审计最本质特性，是实现其目标、履行其职能的必要保证。实际情况下，各个职能部门都要体现一个部门的价值，而内部审计的价值则是减少或避免企业损失，增加企业价值。内部审计的独立性也就越强，得到的资源等支持也就越多[5]。内部审计独立性的强弱主要取决于是否得到审计委员会的有力支持以及其自身的实际工作能力。同时，在企业对内部审计的认同程度较低的情况下，要使内部审计的功能得以充分发挥，当然也要将其与审计所产生的价值一并呈现于企业管理层，从而实现其独立性。内部审计独立性的实现，它是以能够为企业创造价值为前提的。
因此，独立性是内部审计的关键，必须把独立的内部审计和企业内部控制有机地结合起来，使内部审计更好地服务于企业，以增强其在现代市场经济条件下的竞争优势。
2.客观、公正
客观、公正是指全面客观，实事求是，以证据说话，以法律为准绳，办事公正，它要求审计人员实施审计业务时不得由于主观原因而影响职业判断。这是内部审计工作的根本原则。内部审计在工作中会出现审计人员违反了客观、公正等职业道德规范，不能做到独立、客观、公正[6]。这样的审计结果失去可信度。
内审人员在取得审计证据时，要严格掌握其客观性、相关性、有效性、证明性和充分性；在分析、判断审计事项时，一定要坚决地避免被审核的目标和利益相关者的干扰，以及个人的喜好；在核实审计情况时，要公正处理相关利益相关方；在作出审计结论时，严格按照法律、法规、规范性文件对其进行评判。
3.诚信
诚实信用是社会主义市场经济的最基本要求，也是社会主义法治正义在民法领域的最基本内容。诚信行为是尊重客观事实，真实不作假的一种行为。以诚信为核心的审计工作，就是要做到对每一项审计工作诚实，不能弄虚作假，不做误导、含糊性陈述，不凭空捏造虚假的审计资料。在当今经济高速发展的时代，没有诚实是不行的，这将会对企业的经营产生不利的影响，而内部审计人员在服务企业的同时，更要做到绝对的诚信和透明。
4.保密
保密是内部审计人员的专业准则。只有坚持保密原则，保证被审计单位的资料不被第三方知晓，才能使被审计单位不会对审计人员隐瞒任何重要的事实和信息，审计工作也才能得以顺利进行。因此，在内部审计中，涉及到企业的商业机密等，内审人员必须为被审计单位保守。也要时刻警惕非故意泄露机密的可能性。
5.专业胜任
正如前面提到的，专业素养包含了基础的审计知识和审计技能，这些技能要求审计人员，努力学习专业知识、准确发挥职业判断和积累足够的工作经验，也可以根据具体的工作需求，对资产的评价和统计能力进行分析。而这些专业能力素质的培养离不开相关专业课程的学习。因此，审计人员在从事审计工作之前，必须通过学习、训练、实习等途径不断的提升自己的胜任能力。在现代社会提倡“终身教育”的背景下，内部审计人员更应当加强专业学习，不断提高自身的专业素养。同时在实际工作中，内部审计人员除了保持必要的独立性外，还应对审计对象进行深入的了解和学习，进而提高其专业胜任能力。结合新时期的背景，内部审计人员也需要有相应的大数据、云计算等新兴技术的基础知识，来适应新形式下审计工作的开展。
三、企业内部审计人员职业道德问题集和原因分析
（一）企业内部审计人员职业道德存在的问题
1.内审人员的独立性受制约
内部审计的独立性越强，其职能作用的发挥效果就越明显，反之，独立性越弱，内部审计的职能作用发挥的就越小，受到的制约也就越多，审计结果的偏差也就越大。在现代企业中内部机构设置不合理，内部审计、内部控制与其它部门处于同一水平，因此，在进行经济责任审计等特定领域的审计工作时，往往会受到自身权限的限制，一些审计证据在收集过程中难以获得，从而影响到内部审计的独立性和权威性[7]。在进行审核时，内部审计人员必须获得其它部门的支持，例如，在对在建工程进行检测时，审计人员必须对其相关的合同等资料进行检查，以保证审计资料的相关、完整、准确。但由于各部门之间的联系及配合度不够，加上内部控制不完善，和相关部门人员存在一定的抗拒心理，使审计资料收集不及时，甚至收集不到。更重要一点是一些部门在收到审计结果后不主动整改，导致了审计结果的应用受到了限制，这就大大降低了内部审计在企业经营管理中发挥的作用。
其次，内部审计人员受到企业的制约，其利益受企业的控制，具体体现在工资绩效奖金的发放、职位的分配和分工上，使得内部审计人员在工作中“畏首畏尾”，使审计人员工作的积极性受限。
企业内部审计和内控部门的资金不足，因为企业每年都要对外部审计支付一定的费用，所以有很多的资金都花在了聘请会计师事务所上，而内部审计的资金只占到了审计的极少一部分，而且，审计的日常开销也是要通过书面申请的，并没有专门的资金，这对临时和紧急状态审计项目的进度产生了很大的影响。也会在一定程度上制约内部审计的力度和广度，从而降低对内部审计风险的认识。为了解决目前内部审计人员配置短缺的问题，内部审计和内部控制部门曾多次提出设立“审计中心”、“社会化招聘”等建议，但最终未能获得成功。内部审计部门的工作人员大多是从财务或其它部门抽调过来的，同时还需要聘请数名实习生，在开展审计工作时，往往需要从财务、基建、物资采购等部门借调人员，组成临时的审计组，这样使内审工作的独立性、客观性、权威性、专业性都很难保证。因此，对现阶段内部审计独立性的正确认识，以及对内部审计的客观存在的局限性充分认识，都会为内部审计工作今后的发展具有重要意义。
2.内审人员专业能力无法满足企业的需求
目前，很多企业还处在对内部审计信息体系的探索阶段，虽然在审计中使用了电脑技术，但其思维模式还停留在查账、查表等传统模式，无法全面、有效地识别出很多潜在的舞弊风险[8]。从这一点可以看出，企业目前的信息化水平比较低下，审计技术手段落后。目前，我国企业对内审人员的培训主要是从专业的角度进行，而且培训频率低、培训时间短、培训效果差、培训方法缺乏实践性等原因，导致了内审人员对培训内容缺乏关注。
此外，企业的年度计划中并未明确规定内审人员要进行培训或研究，缺少相关的激励措施。这必然会制约内部审计人员的质量和能力。
（二）企业内部审计人员职业道德问题原因分析
1.内审机构的定位限制独立性的发挥
与外部审计相比，内部审计的独立性更易受到约束。如果企业内部审计的独立性被限制，就会导致内部审计的质量下降，从而使其无法有效地对企业的各种经济活动进行有效的监控和评估。企业的隶属关系、授权行使、审计客观性等诸多方面的原因，在某种程度上制约着企业内部审计的独立性。
首先，虽然近年来企业审计与内控部秉承“服务+监督”和“管理+效益”的工作理念，但内部审计主要还是发挥监督和评价的职能，并未在实际工作中发挥应有的服务和管理等增值功能，原因之一就是内部审计在企业中的定位不够准确，机构设置不够合理。企业内部审计与内控部，在业务管理方面，与其他部门平级设置，这种平行设置的模式，受传统上下级关系的影响，导致一些内部审计工作难以开展，缺乏独立性和权威性也影响了审计的结果与结论。企业内部审计和内部控制部门的工作人员，因为他们的职责和权限有限，不能参与企业的日常运营，很难对管理层的决策进行全面的了解和监控，很难对企业的重大运营风险进行实时监控，所以，内部审计工作看起来就像是一个空壳，没有任何力量。而企业的内审机构，在提交内部审计报告之前，必须要得到企业的高层和董事会的认可，这就导致了内审工作的过度依赖，难以独立进行。
2.内审人员专业胜任能力不足
随着我国市场化的步伐，企业在激烈的市场竞争中，其经营的业务越来越多，规模越来越大，对内部审计工作的要求也越来越高。但是，由于企业内部审计力量和内部审计业务的需要之间存在着严重的不协调，内部审计人员的专业知识也不能满足当前企业的经济发展需要。
例如：企业内部审计人员的持续教育和培训工作执行不力，缺乏有效的方法。一方面，企业管理层缺乏对内部审计的关注；企业在内部控制和审计方面没有明确的制度安排，缺乏制度化的管理，很难保证内部审计人员的正常训练和学习。另一方面，企业的内审人员由于自身的原因，知识结构相对滞后，不能满足当前的内部审计工作的需求。
3.内部审计人员没有尽到应有的职业关注
应有的关注是指审慎的审计师在规划和执行审计工作时，要始终保持专业的注意力。部分企业现有的各类审计都是以事后审计为主，在专业上存在着明显的缺陷。这无法挽回有些既成的事实或隐藏的风险所带来的损失。内部审计机构作为监督、管理和控制经济活动合法性和有效性的一项重要职能部门，应当高度重视进行事前审计和事中审计。企业内部审计的工作人员大多是企业的其他部门的员工，他们从财务部或者其它部门调离后，进入企业的内审工作，缺少外部审计工作的经验，这就影响了目前的内部审计人员的视野，无法充分挖掘和发现被审计项目的潜在的风险和错误，因此内部审计人员的职业判断力会削弱很多。
四、内部审计人员职业道德素养的提升对策
（一）不断完善内部审计人员职业道德的相关法律法规和准则
审计职业道德规范是一种完善的法律规范。审计规范是审计工作的重要组成部分，审计工作的质量是其工作态度的重要标志。作为一个审计师，最基本的要求就是要遵守法律和法规，而现阶段对内部审计专业素质的要求也越来越高。
现阶段要提升内部审计人员职业道德素养，就要强化内部审计的质量管理，健全内部审计人员的甄选机制、评优奖惩机制、培训体系，选拔和培养具有高度敬业精神的审计工作人员，组织表彰和学习优秀的审计工作者，发挥先进的作用。还要不断强化内控机制，加强内控体系建设，增强政策、思想素质、专业素质。
由于内部审计的专业技术要求较高，内部审计工作也比较复杂，所以对内部审计人员的素质提出了更高的要求。完善内部审计人员的职业道德，能够在一定程度上提高内部审计的整体质量。我国应当建立、完善内部审计人员职业道德规范的制订与修正机制，在三年内对其进行一次修订，并在中国内部审计师协会的指导方针的基础上公布。
（二）增强内审机构和人员的独立性
独立性要求独立于其他有关的部门，如财务，它在功能上向审计委员会汇报，在行政上向 CEO汇报，在机构上独立。同时，内审人员必须强化自我约束，真正做到职业上的独立。在内部审计工作中，内部审计人员必须坚持客观、公正的原则，避免被外部因素所左右，如发现利益冲突，应立即上报给内部审计主管，并由其进行监督，以确保审计工作的质量。在有条件的情况下，可以考虑定期进行内部审计师的更换。在长期的审计工作中，由于与被稽核对象的关系越来越密切，会出现了私人关系、偏见、利益冲突等问题，使其难以作出客观、公正的审计判断，从而影响到自身的独立性。通过定期的轮班制度，可以增强内部审计的独立性，减轻内部审计的工作松懈。
（三）提高内审人员的专业胜任能力
要全面提升内部审计师的素质，必须加强内部审计人员的培训，积极参与社会、组织的联合审计活动，拓宽审计思维，改进和创新审计方法，了解国家、行业的最新的审计方针、政策，确保审计工作效率性、及时性，通过培训学习使其具备独立开展审计工作的能力。除了对内部审计人员的工作能力进行全面的考核和训练，还应建立与之相适应的业绩考核制度，使其成为企业的一种文化，并通过奖励与惩罚制度，使内部审计人员发挥积极作用，留住人才，从而保证内部审计队伍的发展壮大。
（四）加强内部审计人员的诚信教育
要充分发挥好党员的先锋模范作用，通过法律法规和审计案例来强化职业道德建设。要充分发挥党员的表率作用，提高内部审计人员的法律意识。树立良好的风气，把这种精神贯彻到审计工作中去。
内部审计人员要树立表率，敢于讲实话，诚实守信，树立良好的职业道德观念，在本单位建立起良好的工作氛围。内部审计人员要不断参加职业道德教育，提高专业素质，增强自我意识。
五、结论
加强内部审计的职业道德建设，是提升内部审计工作质量的重要手段。当前，我国的审计工作相对落后，内部审计的职业道德建设因为它涉及的领域比较广泛。因此，如何加强内部审计职业道德建设，是一项艰巨而又复杂的工作。
企业应通过加强内部审计人员的岗位培训与持续教育，不断提升内部审计人员的专业技术、职业道德，不断提升内部审计人员的职业道德水平，增强企业的综合竞争力。同时，要强化内部审计队伍建设，不断提升内审人员的专业素质和业务水平，使“学”和“干”达到平衡。
文/周桂芬
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